Rechtsfrage
Wann liegt bei einer Umgründung eine qualifizierte Umfangsminderung vor, die zum Untergang von Verlustvorträgen führt?
Überblick
Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat mit Erkenntnis vom 27. März 2026, RV/4100118/2025 zur Ermittlung einer qualifizierten Umfangsminderung entschieden.
Was versteht man unter einer qualifizierten Umfangsminderung?
Nach § 4 Z 1 UmgrStG können bei einer Verschmelzung noch nicht verrechnete Verlustvorträge der übertragenden Gesellschaft nur dann auf die übernehmende Gesellschaft übergehen, wenn das verlustverursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich und in vergleichbarem Umfang vorhanden ist.
Die Übertragung von Verlustvorträgen ist daher ausgeschlossen, wenn der Betriebsumfang am Verschmelzungsstichtag gegenüber dem Verlustentstehungszeitpunkt so stark reduziert ist, dass keine Vergleichbarkeit mehr besteht (sog. „qualifizierte Umfangsminderung“ i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG).
Das Gesetz definiert die Kriterien für eine qualifizierte Umfangsminderung nicht näher. Fachliteratur und Verwaltungspraxis (UmgrStR Rz 220) gehen jedoch von einer fraktionierten Rückwärtsbetrachtung aus und stellen auf typische betriebswirtschaftliche Parameter ab, etwa:
- Umsatz | Auftrags‑ bzw. Produktionsvolumen
- Anlage‑ und Umlaufvermögen
- Bilanzsumme | Substanzwert
- Mitarbeiteranzahl
Welche Parameter relevant und wie diese gewichtet werden, hängt vom Geschäftszweig des Unternehmens ab.
Die Verwaltungspraxis geht bei der Vergleichbarkeitsprüfung von einer 75 %-Schwelle aus: Sind die maßgeblichen Kennzahlen zum Verschmelzungsstichtag im Vergleich zum Verlustentstehungsjahr zu mehr als 25 % vorhanden, gehen die Verlustvorträge über (siehe UmgrStR Rz 222).
§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG verlangt eine Gesamtbetrachtung (Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse). Kommt man zum Ergebnis, dass keine Vergleichbarkeit gegeben ist (qualifizierte Umfangsminderung), gehen die betroffenen Verluste zur Gänze unter – eine anteilige Berücksichtigung von Verlusten ist nicht vorgesehen.
Ausgangslage
| Beschwerdeführer (Bf) | Handelsunternehmen, spezialisiert auf Vertrieb von Solarsystemen im B2B-Bereich |
| Verschmelzung | Die übertragende Körperschaft wurde am 1. Jänner 2017 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft (Bf) unter Anwendung von Art. I UmgrStG ertragsteuerneutral verschmolzen. |
| Verlustvortrag | Noch nicht verrechnete Verluste aus den Verlustjahren 2007‑2009 (der Höhe nach unstrittig). |
| Vergleichbarkeit | Umfangsminderung anhand tauglicher betriebswirtschaftlicher Kennzahlen: Kennzahl31. Dezember 200731. Dezember 200831. Dezember 2009Umsatz19,79 %12,41 %17,37 %Anlagevermögen18,02 %19,22 %23,09 %Umlaufvermögen9,46 %6,26 %12,80 %Aktiva13,09 %10,23 %17,18 %Mitarbeiter:innen33,96 %28,13 %25,00 % |
| Kernfrage | Ob zwischen Entstehung der vortragsfähigen Verluste (Jahre 2007 bis 2009) und dem Verschmelzungsstichtag (1. Jänner 2017) eine qualifizierte Umfangsminderung i. S. d § 4 Z 1 lit. c UmgrStG vorliegt, die den Verlustübergang ausschließt. |
| Argument Bf | Eine Vergleichbarkeit soll nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung vorliegen (keine qualifizierte Umfangsminderung), da(i) die 75 %-Schwelle nicht vom Gesetz vorgegeben ist und die Judikatur in der Vergangenheit auf eine 90 %-Schwelle abgestellt hat und(ii) die Mitarbeiter:innen für den vorliegenden Betrieb identitätsstiftend / am wesentlichsten sind. |
Rechtliche Beurteilung BFG
- 75 %-Schwelle der Verwaltungspraxis
Neben der 75 %-Schwelle wurde in der Judikatur auch auf ein Absinken auf 10 % oder weniger abgestellt (90 %-Schwelle; siehe UFS 26. Juni 2013, RV/1067-L/06; BFG 24. November 2015, RV/5100439/2011). Das BFG stellte fest, dass das Absinken eines einzigen Parameters auf 25 % oder weniger nicht entscheidend ist. Es ist stets das Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse maßgeblich.
Das BFG zog im Gegensatz zur oben angeführten Rechtsprechung die von der Verwaltungspraxis vertretene 75 %-Schwelle heran und bestätigte eine qualifizierte Umfangsminderung im vorliegenden Sachverhalt, da lediglich die Mitarbeiter zum Verschmelzungsstichtag noch in vergleichbarem Umfang vorhanden waren.
- Gewichtung der betriebswirtschaftlichen Parameter
Im Schrifttum wird vertreten, dass bei Handelsunternehmen der Umsatz und das Umlaufvermögen das zentrale Vergleichskriterium sind. Der Auffassung der Bf, dass die Mitarbeiter:innen das wesentliche Vergleichskriterium darstellen, wurde vom BFG nicht gefolgt.
- Revision an VwGH
Das BFG hat die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof (VwGH) zugelassen, weil bislang keine Rechtsprechung des VwGH zur Beurteilung von Art und Ausmaß der qualifizierten Umfangsminderung i. Z. m. der Vergleichbarkeitsprüfung i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG existiert. Bislang wurde – soweit ersichtlich – keine Revision erhoben.
Auswirkungen auf die Praxis
Das BFG hat in der Vergangenheit eine Vergleichbarkeitsschwelle von 90 % als maßgeblich erachtet. Aufgrund der uneinheitlichen Rechtsprechung des BFG besteht weiterhin Rechtsunsicherheit, sodass bei Abweichungen zwischen 10 % und 25 % im Einzelfall zu prüfen ist, ob Verlustvorträge im Rahmen von Verschmelzung übergehen. Zur Absicherung besteht die Möglichkeit einen Auskunftsbescheid nach § 118 BAO zu beantragen.
Fazit
Das aktuelle BFG-Erkenntnis verdeutlicht, dass die Vergleichbarkeitsprüfung i. S. d. § 4 Z 1 lit. c UmgrStG stets einzelfallbezogen ist und ein Abstellen auf die in der Vergangenheit von der Judikatur vertretene 90 %-Schwelle mit erheblicher Rechtsunsicherheit verbunden ist.
FAQ
Wann gehen Verlustvorgänge bei Umgründungen typischerweise unter?
Wenn nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse der Betrieb (verlustverursachendes Vermögen) seine wirtschaftliche Identität verliert – insbesondere bei deutlicher Umfangsminderung (z. B. Betriebseinstellung oder Substanzabfluss).
Was ist der häufigste Fehler?
Bei Umgründungen und bestehenden Verlustvorträgen keine sorgfältige Vergleichbarkeitsprüfung vorzunehmen und den Untergang von Verlustvorträgen zu riskieren.
Original veröffentlicht auf LeitnerLeitner.
